【財(cái)稅雜志】6個(gè)案例助你讀懂股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅新規(guī)

導(dǎo)讀：本文通過案例，講解了如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓范圍、如何理解可扣除的合理費(fèi)用、如何劃分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍、如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅時(shí)點(diǎn)問題，幫助讀者深入理解《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》法規(guī)的內(nèi)容以及適用范圍。

　　徐賀

　　自2015年1月1日起，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱67號(hào)公告）開始實(shí)施。67號(hào)公告全面升級(jí)了對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的管理，由于一些規(guī)定較為原則，加之股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式非常復(fù)雜，只有借助案例深入剖析，才能有更深入、全面的理解。

　　如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓范圍？

　　政策規(guī)定

　　67號(hào)公告第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：

　?。ㄒ唬┏鍪酃蓹?quán)；

　?。ǘ┕净刭徆蓹?quán)；

　　（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；

　?。ㄋ模┕蓹?quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶；

　　（五）以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；

　?。┮怨蓹?quán)抵償債務(wù)；

　?。ㄆ撸┢渌蓹?quán)轉(zhuǎn)移行為。

　　案例1：宏良股份案例

　　2014年1月發(fā)布的《甘肅宏良皮業(yè)股份有限公司首次公開發(fā)行股票招股說明書》指出，公司公開發(fā)行新股1840萬股，公司股東公開發(fā)售股份1870萬股，公司本次公開發(fā)行股票總量3710萬股，占發(fā)行后總股本的25%。宏良股份老股東中的自然人股東在公開發(fā)行時(shí)發(fā)售的股份是否適用67號(hào)公告的規(guī)定？

　　政策解讀及案例評(píng)析

　　發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售，這種情況依據(jù)的是《首次公開發(fā)行股票時(shí)公司股東公開發(fā)售股份暫行規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)公告〔2013〕44號(hào)）和《關(guān)于修改〈首次公開發(fā)行股票時(shí)公司股東公開發(fā)售股份暫行規(guī)定〉的決定》（證監(jiān)會(huì)公告〔2014〕11號(hào)）的規(guī)定。企業(yè)在首次公開發(fā)行股票時(shí)，向未來新的投資者發(fā)售的既有增加的權(quán)益，也有原有股東的權(quán)益的轉(zhuǎn)讓，那么原有的老股東把權(quán)益轉(zhuǎn)讓給未來的新股東的行為，就屬于擬上市主體股權(quán)權(quán)屬的變更，進(jìn)而屬于個(gè)人所得稅的征收范圍。

　　因此，宏良皮業(yè)的老股東中的自然人股東在公開發(fā)行時(shí)發(fā)售的股份適用67號(hào)公告的規(guī)定，應(yīng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　案例2：天一科技案例

　　2014年，湖南天一科技股份有限公司向景峰制藥全體股東（葉湘武、劉華、簡(jiǎn)衛(wèi)光等23名自然人，維梧百通、維梧睿璟等7家機(jī)構(gòu)）發(fā)行股份購買景峰制藥100%股權(quán)，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值約為6億元，交易價(jià)格為34.4億元。

　　政策解讀及案例評(píng)析

　　以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易在企業(yè)并購中很常見，個(gè)人股東將其持有的股權(quán)向其他企業(yè)投資，取得被投資企業(yè)的股權(quán)，由于股權(quán)權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生變更，因此，應(yīng)該按轉(zhuǎn)讓行為來處理。

　　本案例中景峰制藥的自然人股東將其持有股權(quán)投資到天一科技，屬于67號(hào)公告中規(guī)定的個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的范圍，交易價(jià)格與股權(quán)成本及費(fèi)用之間的差額部分，應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額繳納個(gè)人所得稅。

　　在資本市場(chǎng)中上市公司向個(gè)人股東發(fā)行股份購買資產(chǎn)的案例非常多，其中涉及個(gè)人股權(quán)交易的個(gè)人所得稅問題，國家稅務(wù)總局曾在2011年以《關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕89號(hào)），對(duì)江蘇富豪張桂平與蘇寧環(huán)球的重組案例做出過批復(fù)，批復(fù)規(guī)定應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，并按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為繳納。67號(hào)公告沒有出臺(tái)之前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人以股權(quán)投資行為征收個(gè)稅基本上援引的都是89號(hào)文的批復(fù)，67號(hào)公告把這個(gè)問題重新做了明確，處理的原則是一樣的，都作為轉(zhuǎn)讓行為征收個(gè)稅。

　　個(gè)人以股權(quán)投資征收個(gè)人所得稅的政策是確定的，并且是按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為一次性征稅。這種征稅方式雖然符合稅收的基本原理，但是存在著很多現(xiàn)實(shí)問題，例如納稅資金來源、“對(duì)賭協(xié)議”多繳稅等問題。筆者認(rèn)為對(duì)于這個(gè)問題的處理，稅收上應(yīng)該更寬容一些，即使不能做到暫時(shí)不征稅，也應(yīng)考慮給予納稅人分期納稅的待遇。

　　如何理解可扣除的合理費(fèi)用？

　　政策規(guī)定

　　67號(hào)公告第四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。

　　案例3：宏良股份案例

　　《甘肅宏良皮業(yè)股份有限公司首次公開發(fā)行股票招股說明書》指出，各股東將按其發(fā)售股份占首次公開發(fā)行股份總數(shù)的比例承擔(dān)相應(yīng)發(fā)行承銷費(fèi)用?！逗炅脊煞菔状喂_發(fā)行股票發(fā)行公告》中披露發(fā)行承銷費(fèi)用大約有3400多萬元。這部分由老股東承擔(dān)的承銷費(fèi)用在計(jì)算老股東的個(gè)人所得稅是否允許老股東扣除？

　　政策解讀及案例評(píng)析

　　個(gè)人所得稅法第六條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第二十條規(guī)定，稅法第六條第一款第五項(xiàng)所說的合理費(fèi)用，是指賣出財(cái)產(chǎn)時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)費(fèi)用。

　　67號(hào)公告中的“合理費(fèi)用”應(yīng)該給予進(jìn)一步的明確規(guī)定，即應(yīng)該列舉常見的可以扣除的稅費(fèi)，否則在基層執(zhí)行時(shí)就會(huì)出現(xiàn)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)意見分歧的情況。在實(shí)踐中經(jīng)常遇到這樣的案例，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)以政策不明確為由，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)只讓扣除原值，不讓扣除相關(guān)費(fèi)用?，F(xiàn)在爭(zhēng)議較多就是在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，是否可以扣除律師費(fèi)、中介費(fèi)、評(píng)估費(fèi)以及咨詢費(fèi)等費(fèi)用。筆者認(rèn)為只要是納稅人能舉證是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的并且符合常規(guī)的費(fèi)用就應(yīng)該允許人扣除。對(duì)于這個(gè)問題，有些地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件寫得比較細(xì)致，給予了明確。例如，江西省地稅局發(fā)布的《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理辦法（試行）》（江西省地方稅務(wù)局公告2012年第9號(hào)）第八條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定所支付的稅金及費(fèi)用，包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。

　　在本案例中，公司老股東向未來的新股東發(fā)售股份時(shí)承擔(dān)的支付給證券公司的發(fā)行承銷費(fèi)用，就涉及是否允許扣除的問題。在公司上市過程中，發(fā)行承銷費(fèi)用通常不小，本案例有3400多萬元。筆者認(rèn)為，按照個(gè)人所得稅法的精神，這部分由老股東承擔(dān)的發(fā)行承銷費(fèi)用，在計(jì)算老股東的個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)該允許扣除。

　　如何劃分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍？

　　政策規(guī)定

　　67號(hào)公告第八條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

　　67號(hào)公告第九條規(guī)定，納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

　　案例4：康耐特股權(quán)收購違約金案例

　　2014年11月15日上?？的吞毓鈱W(xué)股份有限公司發(fā)布了《關(guān)于收購控股子公司部分股權(quán)的公告》，該公司擬以自有資金2795.58萬元收購喬靜鳴持有的公司控股子公司江蘇康耐特凱越光學(xué)眼鏡有限公司29.233%股權(quán)。該公司與喬靜鳴簽署了《江蘇康耐特凱越光學(xué)眼鏡有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，約定甲方應(yīng)在約定的時(shí)間內(nèi)向乙方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，否則，逾期一天的，應(yīng)按本協(xié)議約定的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的千分之一向乙方支付違約金。

　　政策解讀及案例評(píng)析

　　67號(hào)公告第八條規(guī)定是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍的進(jìn)一步細(xì)化，既有延續(xù)以往規(guī)范性文件的內(nèi)容，也有新的規(guī)定，但是總的框架還是在個(gè)人所得稅法實(shí)施條例規(guī)定的范圍內(nèi)。概括起來就是，與轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)的各種形式的收入都應(yīng)該并入征稅范圍的收入總額當(dāng)中。

　　其中，違約金和補(bǔ)償金在以往的規(guī)范性文件中就存在。例如：《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕866號(hào)）規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，屬于因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。轉(zhuǎn)讓方個(gè)人取得的該違約金應(yīng)并入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。

　　在本案例中，上?？的吞厝魶]有按照約定時(shí)間向轉(zhuǎn)讓方支付轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)而向轉(zhuǎn)讓方支付了違約金，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該將這部分違約金收入作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的組成部分繳納個(gè)人所得稅。類似的違約金條款在股權(quán)收購合同中很常見。

　　案例5：北京華宇軟件股權(quán)收購案例

　　2014年9月，北京華宇軟件股份有限公司發(fā)布了《關(guān)于使用超募資金支付收購上海浦東中軟科技發(fā)展有限公司股權(quán)部分現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公告》。公告披露，公司決定以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式購買馬勤、折哲民等共11名交易對(duì)方合計(jì)持有的浦東中軟90.185%股權(quán)，交易總額為13527.75萬元。其中，6763.875萬元以現(xiàn)金支付，6763.875萬元以非公開發(fā)行股份的方式支付。

　　馬勤等11名自然人股東對(duì)浦東中軟共計(jì)出資約為2705萬元。他們承諾以浦東中軟2014扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤2000萬元為基數(shù)，2015年、2016年凈利潤較上一年的年增長率不低于10%。如浦東中軟2014年~2016年實(shí)現(xiàn)的凈利潤總和高于承諾凈利潤總和，則以超過承諾凈利潤總和部分作為獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)價(jià)，但該獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)價(jià)的金額應(yīng)不超過1000萬元。

　　政策解讀及案例評(píng)析

　　馬勤等11名自然人股東將其持有的浦東中軟的90.185%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京華宇軟件，轉(zhuǎn)讓收入為13527.75萬元，投資成本為2705萬元，差額部分應(yīng)該作為應(yīng)納稅所得額繳納個(gè)人所得稅。但是，本案例中還存在以下兩個(gè)特殊之處：

　?。?）交易價(jià)格1.3億元中有50%為股權(quán)支付，這50%的股權(quán)支付部分按照67號(hào)公告的規(guī)定，應(yīng)該一次性的確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。這種情況就是屬于公告中第八條所說的轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)、權(quán)益。

　?。?）如果浦東中軟超額完了約定的利潤指標(biāo)，則收購方北京華宇軟件將再向這11名自然人股東支付最高不超過1000萬元的獎(jiǎng)勵(lì)款，取得的這部分獎(jiǎng)勵(lì)款就是屬于公告規(guī)定的“在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入”，北京華宇軟件在支付時(shí)應(yīng)該履行扣繳義務(wù)。

　　如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅時(shí)點(diǎn)？

　　政策規(guī)定

　　67號(hào)公告第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：

　?。ㄒ唬┦茏尫揭阎Ц痘虿糠种Ц豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；

　?。ǘ┕蓹?quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

　?。ㄈ┦茏尫揭呀?jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

　?。ㄋ模﹪矣嘘P(guān)部門判決、登記或公告生效的；

　?。ㄎ澹┍巨k法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；

　　（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

　　案例6：青島金王股權(quán)收購案例

　　2014年10月，青島金王應(yīng)用化學(xué)股份有限公司發(fā)布了《收購資產(chǎn)公告》，披露公司董事會(huì)審議通過了《關(guān)于收購資產(chǎn)的議案》，同意公司與蔡燕芬、朱裕寶、上海悠皙貿(mào)易商行簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。根據(jù)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，蔡燕芬將其持有的上海月灃26%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，朱裕寶將其持有的上海月灃27%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，上海悠皙貿(mào)易商行將持有的上海月灃7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司。

　　根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，青島金王應(yīng)在本次交易獲得董事會(huì)批準(zhǔn)后3個(gè)工作日內(nèi)向上海悠皙貿(mào)易商行支付預(yù)付款1708萬元，向朱裕寶支付預(yù)付款2292萬元。在本次交易獲得股東大會(huì)批準(zhǔn)后10日內(nèi)，向朱裕寶支付首期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2300萬元，且根據(jù)約定向朱裕寶支付的2292萬元預(yù)付款自動(dòng)轉(zhuǎn)為首期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，向上海悠皙貿(mào)易商行支付的1708萬元預(yù)付款自動(dòng)轉(zhuǎn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。

　　政策解讀及案例評(píng)析

　　在本案中，青島金王在向轉(zhuǎn)讓方的自然人股東支付預(yù)付款時(shí)，轉(zhuǎn)讓方不發(fā)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，原因是其股權(quán)并沒有過戶給青島金王，因此，在支付預(yù)付款時(shí)不應(yīng)該扣繳個(gè)人所得稅。在支付首付款時(shí)應(yīng)該逐步履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)，原因是股權(quán)已經(jīng)過戶，青島金王開始享受股東的權(quán)益，但是這個(gè)時(shí)點(diǎn)上不應(yīng)該以全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款作為收入來計(jì)算個(gè)稅，只能以本次支付部分作為收入扣除對(duì)應(yīng)比例的原值來計(jì)算應(yīng)該扣繳的個(gè)人所得稅，即扣繳個(gè)稅是分次進(jìn)行的，而不是僅僅支付一部分股權(quán)款時(shí)就扣繳全部個(gè)稅，否則與《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定相沖突。第二期到第四期轉(zhuǎn)讓款再支付的時(shí)候分別履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)。

看過本文的人還看過：

會(huì)計(jì)實(shí)操學(xué)習(xí)流程，會(huì)計(jì)新人入門心得，會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)及會(huì)計(jì)技巧，會(huì)計(jì)就業(yè)指導(dǎo)及會(huì)計(jì)招聘信息