自制存貨的會計核算與稅務處理差異及納稅調整

自制存貨是指制造型企業(yè)的產成品、在產品或半成品，其成本核算在會計上有一系列的會計準則和《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》進行規(guī)范；而企業(yè)所得稅法并無單獨的針對自制存貨成本規(guī)定，而是分散于其他相關規(guī)定中。因此，二者的差異帶來的差異及稅務風險應給予關注。

一、自制存貨的會計處理

根據(jù)《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》（財會[2013]17號）規(guī)定，自制存貨的成本是指企業(yè)在生產產品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。制造企業(yè)一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》，企業(yè)建造存貨的時間在1年及1年以上的，為建造存貨所發(fā)生的借款費用也應計入存貨的成本。

直接人工，是指直接從事產品生產的工人的職工薪酬。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》具體包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、“五險一金”、工會經費、職工教育經費、非貨幣性福利等。根據(jù)會計準則及應用指南，工資、福利費、工會經費等應預提計入相關的存貨成本。

制造費用，是指企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，包括企業(yè)生產部門（如生產車間）發(fā)生的水電費、固定資產折舊、無形資產攤銷、管理人員的職工薪酬、勞動保護費、國家規(guī)定的有關環(huán)保費用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

企業(yè)自制存貨領用原輔材料成本核算的辦法有先進先出法、加權平均法或個別計價法，而領用低值易耗品、周轉材料、包裝物則有一次轉銷法、五五攤銷法或分次攤銷法。

二、稅務處理

1、領用原輔材料成本的處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十三條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。

2、直接人工的稅務處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》有如下規(guī)定：

第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。

第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。

第四十一條規(guī)定：企業(yè)撥繳的工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。

第四十二條規(guī)定：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

第三十五條規(guī)定：企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規(guī)定：企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規(guī)定，工資薪金和職工福利費稅前扣除均以實際支出為限。工會經費稅前扣除應取得工會經費的專用收據(jù)。

3、借款費用的稅務處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》有如下規(guī)定：

第三十七條規(guī)定，經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款，在建造期間發(fā)生的借款費用應予以資本化計入存貨的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

另外涉及借款費用扣除的，還有如下稅務規(guī)定：

①國稅函[2009]312號規(guī)定：企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，不得扣除。

②財稅[2008]121號規(guī)定：向關聯(lián)方支付利息需要考慮企業(yè)其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例（金融企業(yè)5:1，其他企業(yè)2:1）及同期金融機構貸款利率水平，超過債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。

③國稅函[2009]777號規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，按財稅[2008]121號規(guī)定辦理；內部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額。

4、固定資產折舊的稅務處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第57—60條規(guī)定了固定資產的范圍、計稅基礎、折舊方法等。

國稅函[2010]79號第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

國家稅務總局公告2014年第29號第五條規(guī)定：

（一）企業(yè)固定資產會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調增當期應納稅所得額；企業(yè)固定資產會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。

（二）企業(yè)固定資產會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。

（三）企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除。

（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。

財稅（2014）75號和國家稅務總局2014年64號公告規(guī)定，所有行業(yè)的低于5000元的固定資產及6大行業(yè)的固定資產可以采取加速折舊。加速折舊方法是一次性進入成本費用或縮短折舊年限，同時可以存在稅會差異。

5、無形資產攤銷的稅務處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第65—67條規(guī)定了無形資產的范圍、計稅基礎、攤銷方法等。其中第六十七條明確規(guī)定，無形資產按照直線法攤銷，無形資產的攤銷年限不得低于10年。外部取得的無形資產，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

三、差異分析及納稅調整

1、工資薪金及職工福利費、工會經費、職工教育經費、“五險一金”的差異分析及納稅調整

在會計上，計入自制存貨成本的工資及三費是直接計入的，無論是否實際支出；在稅務上，工資及三費需要強調實際支出，同時職工福利費、工會經費、職工教育經費均有比例限制，如果超出限額應進行納稅調整。

職工福利費的范圍在會計上和稅務上，可能存在差異：會計核算可能依據(jù)的是會計準則和財企[2009]242號文件規(guī)定的范圍，而稅務上界定則依據(jù)國稅函[2009]3號文。如果存在差異，應進行納稅調整。

“五險一金”基本部分在稅務上強調應符合國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準；補充保險部分強調的范圍是全員，同時有限額是工資的5%以內。不在范圍內或超過標準的不得扣除。而會計上這沒有這方面的限制，因此如果存在差異，應進行納稅調整。

2、借款費用的差異分析及納稅調整

在會計上，計入存貨的借款費用是沒有額度限制的；而稅務上，只有符合稅法規(guī)定標準的借款費用才可以計入存貨的成本。因此，對于不符合稅法規(guī)定的借款費用，應調增應納稅所得額的。

3、固定資產折舊的差異分析及納稅調整

固定資產折舊在會計與稅務上有諸多差異，如果因二者不一致導致進入存貨成本的，應進行納稅調整。主要關注的差異有：折舊年限，稅法有最低年限限制；資產減值對折舊費的影響，稅務上不考慮減值準備；固定資產原值與計稅基礎的差異；加速折舊的影響，尤其是財稅（2014）75號文和國家稅務總局2014年64號公告的影響；融資租賃固定資產會計核算與稅法規(guī)定的差異等。

4、無形資產攤銷的差異分析及納稅調整

無形資產攤銷在會計與稅務上也有諸多差異，如果因二者不一致導致進入存貨成本的，應進行納稅調整。主要關注的差異有：攤銷年限，稅法規(guī)定有最低年限；資產減值對攤銷的影響，稅務上不考慮減值準備；攤銷方法，稅法允許的是直線法等。

5、領用“暫估入庫”原輔材料的差異分析及納稅調整

從總體上看，企業(yè)從外部取得存貨的初始計量與計稅基礎的規(guī)定是一致的。但是，對于企業(yè)會計上“暫估入庫”或因其他原因未取得合法發(fā)票的外購貨物，如果到企業(yè)所得稅匯算清繳前仍未取得，原則上應根據(jù)配比原則和相關性原則進行納稅調整：如果未取得發(fā)票的存貨已經全部進入了企業(yè)的成本費用，應全額調減該部分成本費用；如果部分進入了企業(yè)的成本費用，應就進入部分進行調整。需要注意的是，還有一種觀點是匯算時仍然還未取得發(fā)票，無論該部分存貨是否進入了企業(yè)的成本費用，均應一律調增應納稅所得額。所以，實務中各地執(zhí)行口徑存在不一致的情況，在所得稅匯算時一定要查清當?shù)氐钠髽I(yè)所得稅匯算執(zhí)行口徑。

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