自制存貨的會計核算與稅務(wù)處理差異及納稅調(diào)整

自制存貨是指制造型企業(yè)的產(chǎn)成品、在產(chǎn)品或半成品，其成本核算在會計上有一系列的會計準則和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》進行規(guī)范；而企業(yè)所得稅法并無單獨的針對自制存貨成本規(guī)定，而是分散于其他相關(guān)規(guī)定中。因此，二者的差異帶來的差異及稅務(wù)風險應(yīng)給予關(guān)注。

一、自制存貨的會計處理

根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會[2013]17號）規(guī)定，自制存貨的成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。制造企業(yè)一般設(shè)置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》，企業(yè)建造存貨的時間在1年及1年以上的，為建造存貨所發(fā)生的借款費用也應(yīng)計入存貨的成本。

直接人工，是指直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》具體包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、“五險一金”、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利等。根據(jù)會計準則及應(yīng)用指南，工資、福利費、工會經(jīng)費等應(yīng)預(yù)提計入相關(guān)的存貨成本。

制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）發(fā)生的水電費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、管理人員的職工薪酬、勞動保護費、國家規(guī)定的有關(guān)環(huán)保費用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

企業(yè)自制存貨領(lǐng)用原輔材料成本核算的辦法有先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法，而領(lǐng)用低值易耗品、周轉(zhuǎn)材料、包裝物則有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或分次攤銷法。

二、稅務(wù)處理

1、領(lǐng)用原輔材料成本的處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十三條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

2、直接人工的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》有如下規(guī)定：

第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。

第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。

第四十一條規(guī)定：企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。

第四十二條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

第三十五條規(guī)定：企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規(guī)定：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規(guī)定，工資薪金和職工福利費稅前扣除均以實際支出為限。工會經(jīng)費稅前扣除應(yīng)取得工會經(jīng)費的專用收據(jù)。

3、借款費用的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》有如下規(guī)定：

第三十七條規(guī)定，經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款，在建造期間發(fā)生的借款費用應(yīng)予以資本化計入存貨的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

另外涉及借款費用扣除的，還有如下稅務(wù)規(guī)定：

①國稅函[2009]312號規(guī)定：企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，不得扣除。

②財稅[2008]121號規(guī)定：向關(guān)聯(lián)方支付利息需要考慮企業(yè)其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例（金融企業(yè)5:1，其他企業(yè)2:1）及同期金融機構(gòu)貸款利率水平，超過債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。

③國稅函[2009]777號規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，按財稅[2008]121號規(guī)定辦理；內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額。

4、固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第57—60條規(guī)定了固定資產(chǎn)的范圍、計稅基礎(chǔ)、折舊方法等。

國稅函[2010]79號第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。

國家稅務(wù)總局公告2014年第29號第五條規(guī)定：

（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。

（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。

（三）企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計算扣除。

（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。

財稅（2014）75號和國家稅務(wù)總局2014年64號公告規(guī)定，所有行業(yè)的低于5000元的固定資產(chǎn)及6大行業(yè)的固定資產(chǎn)可以采取加速折舊。加速折舊方法是一次性進入成本費用或縮短折舊年限，同時可以存在稅會差異。

5、無形資產(chǎn)攤銷的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第65—67條規(guī)定了無形資產(chǎn)的范圍、計稅基礎(chǔ)、攤銷方法等。其中第六十七條明確規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法攤銷，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。外部取得的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

三、差異分析及納稅調(diào)整

1、工資薪金及職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、“五險一金”的差異分析及納稅調(diào)整

在會計上，計入自制存貨成本的工資及三費是直接計入的，無論是否實際支出；在稅務(wù)上，工資及三費需要強調(diào)實際支出，同時職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費均有比例限制，如果超出限額應(yīng)進行納稅調(diào)整。

職工福利費的范圍在會計上和稅務(wù)上，可能存在差異：會計核算可能依據(jù)的是會計準則和財企[2009]242號文件規(guī)定的范圍，而稅務(wù)上界定則依據(jù)國稅函[2009]3號文。如果存在差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

“五險一金”基本部分在稅務(wù)上強調(diào)應(yīng)符合國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準；補充保險部分強調(diào)的范圍是全員，同時有限額是工資的5%以內(nèi)。不在范圍內(nèi)或超過標準的不得扣除。而會計上這沒有這方面的限制，因此如果存在差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

2、借款費用的差異分析及納稅調(diào)整

在會計上，計入存貨的借款費用是沒有額度限制的；而稅務(wù)上，只有符合稅法規(guī)定標準的借款費用才可以計入存貨的成本。因此，對于不符合稅法規(guī)定的借款費用，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額的。

3、固定資產(chǎn)折舊的差異分析及納稅調(diào)整

固定資產(chǎn)折舊在會計與稅務(wù)上有諸多差異，如果因二者不一致導(dǎo)致進入存貨成本的，應(yīng)進行納稅調(diào)整。主要關(guān)注的差異有：折舊年限，稅法有最低年限限制；資產(chǎn)減值對折舊費的影響，稅務(wù)上不考慮減值準備；固定資產(chǎn)原值與計稅基礎(chǔ)的差異；加速折舊的影響，尤其是財稅（2014）75號文和國家稅務(wù)總局2014年64號公告的影響；融資租賃固定資產(chǎn)會計核算與稅法規(guī)定的差異等。

4、無形資產(chǎn)攤銷的差異分析及納稅調(diào)整

無形資產(chǎn)攤銷在會計與稅務(wù)上也有諸多差異，如果因二者不一致導(dǎo)致進入存貨成本的，應(yīng)進行納稅調(diào)整。主要關(guān)注的差異有：攤銷年限，稅法規(guī)定有最低年限；資產(chǎn)減值對攤銷的影響，稅務(wù)上不考慮減值準備；攤銷方法，稅法允許的是直線法等。

5、領(lǐng)用“暫估入庫”原輔材料的差異分析及納稅調(diào)整

從總體上看，企業(yè)從外部取得存貨的初始計量與計稅基礎(chǔ)的規(guī)定是一致的。但是，對于企業(yè)會計上“暫估入庫”或因其他原因未取得合法發(fā)票的外購貨物，如果到企業(yè)所得稅匯算清繳前仍未取得，原則上應(yīng)根據(jù)配比原則和相關(guān)性原則進行納稅調(diào)整：如果未取得發(fā)票的存貨已經(jīng)全部進入了企業(yè)的成本費用，應(yīng)全額調(diào)減該部分成本費用；如果部分進入了企業(yè)的成本費用，應(yīng)就進入部分進行調(diào)整。需要注意的是，還有一種觀點是匯算時仍然還未取得發(fā)票，無論該部分存貨是否進入了企業(yè)的成本費用，均應(yīng)一律調(diào)增應(yīng)納稅所得額。所以，實務(wù)中各地執(zhí)行口徑存在不一致的情況，在所得稅匯算時一定要查清當?shù)氐钠髽I(yè)所得稅匯算執(zhí)行口徑。

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