會計準(zhǔn)則的邏輯體現(xiàn)在若干會計理論中，它們?yōu)閺?fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項構(gòu)建了統(tǒng)一的會計處理基礎(chǔ)。美國著名會計學(xué)者埃爾登?S?亨德理克森（Eldon S. Hendriksen, 1917-2001）在其著作《會計理論》（Accounting Theory 4thed, 1982）中，將理論定義為：“一套合乎邏輯，具有假設(shè)性、概念化和實務(wù)性的原則，能夠為某個探索領(lǐng)域提供一般性參考的框架?！痹诖嘶A(chǔ)上，會計理論，“是一套以原則為形式的邏輯推理?！庇纱丝梢?，邏輯，是會計理論的核心內(nèi)容，也是原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則的基本要求。

現(xiàn) 行國內(nèi)、國際會計準(zhǔn)則及美國公認(rèn)會計原則，不再是規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，而是原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。在原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則下，對特定的經(jīng)濟(jì)事項不再提供或較少提供具體的解釋與會計處理指引。這就要求會計人員合理運用職業(yè)判斷，分析交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，再根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定的基本原理，通過嚴(yán)密的邏輯推理，得出適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?。此時，掌握會計準(zhǔn)則背后的會計理論，可以幫助會計人員選擇或發(fā)展適當(dāng)?shù)臅嬏幚碚?，并?fù)核所采用的具體會計處理的合理性。因此，在原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則下，掌握若干重要會計理論、了解具體會計處理深層次的邏輯，不再是學(xué)院派、理論家的專利，而是廣大會計實務(wù)工作者提高會計實務(wù)工作有效性和準(zhǔn)確性的必要能力。

我國財政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系實質(zhì)趨同，并部分借鑒了美國公認(rèn)會計原則。國際兩大準(zhǔn)則體系經(jīng)過多年的發(fā)展，已形成一套以概念框架為基礎(chǔ)的理論體系。本系列文章以兩大準(zhǔn)則體系為基礎(chǔ)，通過探尋相關(guān)會計理論的歷史發(fā)展及理論內(nèi)涵，討論其對具體會計處理的影響，進(jìn)而嘗試為現(xiàn)行會計準(zhǔn)則梳理一套完整的邏輯體系。

資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀(一)

在資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀之間作出傾向性選擇，關(guān)系到財務(wù)報告應(yīng)向其使用者提供何種信息、會計要素應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行定義、具體會計處理政策應(yīng)當(dāng)如何選擇等問題，它們是會計理論框架的核心基礎(chǔ)，對會計準(zhǔn)則的制定具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的重要作用?；仡欃Y產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀的發(fā)展歷史，理解其理論內(nèi)涵，了解二者對現(xiàn)行國際、國內(nèi)會計準(zhǔn)則具體會計處理規(guī)定的影響，有助于會計準(zhǔn)則的理論研究和實務(wù)應(yīng)用。

一、歷史演變

會計處理是對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，會計理論也經(jīng)歷了從資產(chǎn)負(fù)債表觀占主導(dǎo)，到利潤表觀占主導(dǎo)，再到資產(chǎn)負(fù)債表觀占主導(dǎo)的過程。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表觀主導(dǎo)時代

資產(chǎn)負(fù)債表的出現(xiàn)早于利潤表。在15世紀(jì)的意大利，商人們以財產(chǎn)目錄申報財產(chǎn)稅，被視為資產(chǎn)負(fù)債表的雛形。17世紀(jì)初，荷蘭數(shù)學(xué)家、會計學(xué)家西蒙?斯蒂文（Simon Stevin，1548-1620）在其著作《數(shù)學(xué)慣例法》（Wisconstigheghedachtenissen，1605–08）中論述了資產(chǎn)負(fù)債表的雛形格式，并希望說服歐洲的商人們能將其作為習(xí)慣在每年末進(jìn)行編制。與現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表不同的是，西蒙?斯蒂文的資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)被列報在右邊或下邊（貸方），負(fù)債被列報在左邊或上邊（借方）。在西蒙?斯蒂文資產(chǎn)負(fù)債表思想的影響下，1671年，英國的東印度公司（East India Company）在當(dāng)年4月30日的股東大會上，報出了第一份準(zhǔn)公開的資產(chǎn)負(fù)債表。1844年，英國發(fā)布了世界上第一部認(rèn)可公司獨立法人地位的法律—— 《合作股份公司法》，明確要求合作股份公司編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。1857年，德國法律也明確要求編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。

在這一時期的歐洲，合伙貿(mào)易的經(jīng)營周期較短，合伙商人只需要在合伙貿(mào)易經(jīng)營周期結(jié)束后，通過盤點期初期末凈資產(chǎn)并編制財產(chǎn)目錄，作為利潤分配的依據(jù)。財產(chǎn)委托經(jīng)營方式出現(xiàn)以后，委托人也只是關(guān)注其財產(chǎn)是否完整和增值。同時，銀行等債權(quán)人通常認(rèn)為，企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有較強的償債能力，其貸款就是安全的，債權(quán)人十分重視資產(chǎn)負(fù)債表的信息。此外，歐洲許多國家的稅法主要是以財產(chǎn)稅為主，即規(guī)定以業(yè)主的應(yīng)稅財產(chǎn)為計稅基礎(chǔ)。因此，合伙人、業(yè)主以及稅收機構(gòu)主要關(guān)注企業(yè)期初期末資產(chǎn)、負(fù)債的存量信息，對期間損益等流量信息關(guān)注較少，資產(chǎn)負(fù)債表觀很長時期內(nèi)占據(jù)了主導(dǎo)地位。

（二）利潤表觀主導(dǎo)時代

19世紀(jì)工業(yè)革命的成功，尤其是20世紀(jì)30年代之后，股份公司在西方國家出現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營周期增長，投資者不能僅靠經(jīng)營周期結(jié)束后凈資產(chǎn)的增值額來進(jìn)行投資決策，還需要關(guān)注短期內(nèi)被投資方的盈利能力。與此同時，銀行等債權(quán)人也意識到，資產(chǎn)負(fù)債表所反映的企業(yè)償債能力并不全面，因為企業(yè)只有在破產(chǎn)清算時才會直接以長期資產(chǎn)等來償還債務(wù)，在持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)的短期盈利能力才是其債權(quán)的安全保障。此外，西方國家在經(jīng)濟(jì)危機之后，政府加強了對經(jīng)濟(jì)活動的管制，健全和完善各種經(jīng)濟(jì)法規(guī)，稅收法規(guī)也不再以財產(chǎn)稅而是以所得稅為主。所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應(yīng)稅對象，利潤表在稅收管理上也開始占據(jù)主要位置。

這一時期，會計分期、持續(xù)經(jīng)營、配比原則等會計概念也不斷完善，更加關(guān)注企業(yè)短期盈利能力的利潤表觀逐漸占據(jù)了主導(dǎo)地位。美國著名會計學(xué)家A·C·利特爾頓（AnaniasCharles Littleton，1886-1974）是這一時期主張利潤表觀的主要代表。1953年，A·C·利特爾頓在其著作《會計理論結(jié)構(gòu)》（Structure of Accounting Theory）中闡述了“收益重心觀”，把收益視為會計的“重心”(Center of Gravity)。他從信息的廣泛有用性、復(fù)式記賬的基本特征和會計的基本目標(biāo)三個方面，論述了收益概念的重要性，并得出結(jié)論，收益比資產(chǎn)更加接近會計的本質(zhì)。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表觀再次占據(jù)主導(dǎo)時代

20世紀(jì)70年代的世界性通貨膨脹和經(jīng)濟(jì)蕭條，使很多原本快速發(fā)展的企業(yè)遭受沉重打擊。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所面臨的不確定性不斷增加，比如幣值不穩(wěn)定、市場風(fēng)險及流動性風(fēng)險等，對企業(yè)價值的評價也變得更加復(fù)雜。投資者、債權(quán)人等報表使用者開始意識到，不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的短期盈利能力，還應(yīng)關(guān)注其未來的發(fā)展趨勢，對會計信息的需求，也再次回到以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主導(dǎo)的時代。

1976年 12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其發(fā)布的《討論備忘錄第7號——財務(wù)會計和報告的概念框架：財務(wù)報表要素及其計量》中，明確提出會計要素的定義和計量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，資產(chǎn)負(fù)債表觀的地位再次得到了確立。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的決定，也得到了澳大利亞、加拿大等國家準(zhǔn)則制定機構(gòu) 的支持。2003年，美國證券交易委員會（SEC）也明確，支持以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)制定財務(wù)報告的概念框架和具體準(zhǔn)則。

二、理論辨析

（一）基本理論概述

在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1976年發(fā)布的《討論備忘錄第7號——財務(wù)會計和報告的概念框架：財務(wù)報表要素及其計量》中，詳細(xì)討論了資產(chǎn)負(fù)債表觀、利潤表觀，以及介于二者之間的非環(huán)接觀。

資產(chǎn)負(fù)債表觀（Balance Sheet Approach），也稱為資產(chǎn)/負(fù)債觀（Asset-Liability View）。這種觀點關(guān)注于報告企業(yè)所擁有的財產(chǎn)，包括其擁有的經(jīng)濟(jì)資源，以及向其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)。收益產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)變動所導(dǎo)致的企業(yè)財產(chǎn)的增加，損失則產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)變動所導(dǎo)致的企業(yè)財產(chǎn)的減少。因此，收入來源于資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，而費用來源于資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。

利潤表觀（Income Statement Approach），也稱為收入/費用觀（Revenue-Expense View）。這種觀點關(guān)注于報告企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，即企業(yè)所產(chǎn)生的收益。它認(rèn)為，某一期間內(nèi)的收益（或損失），是當(dāng)期收入和費用合理配比的結(jié)果。因此，那些被作為非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，僅僅是配比程序的產(chǎn)物。當(dāng)期收到的歸屬于未來期間的收入，將作為遞延貸項遞延到未來期間，即確認(rèn)負(fù)債。類似的，當(dāng)期承擔(dān)的歸屬于未來期間的費用，則作為遞延借項遞延到未來期間，即確認(rèn)資產(chǎn)。因此，資產(chǎn)和負(fù)債僅僅是配比程序的余值，它們在配比結(jié)束后計入賬面的借方或貸方。

非環(huán)接觀（Non-Articulated View）認(rèn)為，明確的區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是不必要的，因為無論是在資產(chǎn)負(fù)債表觀下還是利潤表觀下，利潤表中列報的項目，同時也會在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。資產(chǎn)和負(fù)債在反映企業(yè)的財務(wù)狀況時是重要的，而收入和費用在反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時是重要的，兩張報表是獨立存在的，各有各的意義。因此，兩張報表可以采用不同的計量方法，二者可以不存在相稱的勾稽關(guān)系，例如，在利潤表中采用后進(jìn)先出法，而在資產(chǎn)負(fù)債表中則可以采用先進(jìn)先出法。

（二）不同理論的選擇

非環(huán)接觀很快被摒棄，因為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間的統(tǒng)一、勾稽關(guān)系是必要的。而選擇資產(chǎn)負(fù)債表觀或利潤表觀，需要在兩個概念中作出選擇：（1）資產(chǎn)和負(fù)債及其變動的計量；（2）配比過程。如果資產(chǎn)和負(fù)債及其變動的計量是重要的，則收入和費用就僅僅是資產(chǎn)和負(fù)債的變動產(chǎn)生的副產(chǎn)品。如果配比過程是重要的，則資產(chǎn)和負(fù)債就只是收入和費用合理配比之后的副產(chǎn)品。在配比過程下，某些“遞延借項”或“遞延貸項”將被確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，它們并不代表企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)資源或義務(wù)，但卻是合理配比的必要結(jié)果。

在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，它是預(yù)期能夠直接或間接的帶來凈現(xiàn)金流入的未來利益，那些不具有可交換性和服務(wù)性的資源被排除在資產(chǎn)定義之外。在利潤表觀下，資產(chǎn)不僅包括經(jīng)濟(jì)資源，還包括那些不屬于經(jīng)濟(jì)資源，但是為合理配比和確定收益所帶來的必要項目。相對應(yīng)的，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，負(fù)債是企業(yè)在未來向其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，也就是說，沒有在未來向其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，則不產(chǎn)生負(fù)債。在利潤表觀下，負(fù)債不僅包括具有交付經(jīng)濟(jì)資源義務(wù)的項目，還包括那些雖然沒有交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，但卻是合理配比產(chǎn)生的某些遞延貸項和準(zhǔn)備。

最終，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會擯棄了利潤表觀，因為它幾乎允許任何借方余額被確認(rèn)為資產(chǎn)，并將任何貸方余額確認(rèn)為負(fù)債，這對明確定義資產(chǎn)和負(fù)債是沒有任何幫助的，并且將使當(dāng)期損益的確認(rèn)沒有依據(jù)，而僅僅是個人主觀判斷的結(jié)果。另外一個重要原因是，在沒有資產(chǎn)和負(fù)債定義的情況下，即不以經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)為基礎(chǔ)，要對收入和費用進(jìn)行獨立的定義是不可能的。相反，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)和負(fù)債定義，僅僅包括滿足其他要素定義的項目。也就是說，這些項目在滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義的同時，也滿足收入和費用的定義。只有滿足所有要素定義的項目，才能導(dǎo)致企業(yè)財產(chǎn)的增加或減少。

與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會相對應(yīng)，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1989年制定的《編報財務(wù)報表的框架》，也采用并推廣了資產(chǎn)負(fù)債表觀。2001年，國際會計準(zhǔn)則委員會改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB），加強了與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會緊密合作。2002年，雙方理事會簽訂了著名的“諾沃克協(xié)議（The NorwalkAgreement）”，旨在實現(xiàn)《國際財務(wù)報表準(zhǔn)則》和《美國公認(rèn)會計原則》趨同，雙方理事會進(jìn)一步確認(rèn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀在會計準(zhǔn)則中的基礎(chǔ)性地位。

（三）在會計準(zhǔn)則概念框架中的體現(xiàn)

1.美國財務(wù)會計概念公告

雖然美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在概念公告討論階段，確定了以資產(chǎn)負(fù)債表觀為制定其概念公告的基礎(chǔ)，但是，在最終發(fā)布的財務(wù)會計概念公告系列中，仍然沒有完全擺脫利潤表觀的影響。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1978年發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告第1號——商業(yè)企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》最終闡明：“財務(wù)報告的主要焦點是通過利潤及其組成部分的計量反映有關(guān)企業(yè)業(yè)績的信息。”也就是說，公告認(rèn)為，收益表中的利潤的計量應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量。在《財務(wù)會計概念公告第6號——財務(wù)報表的要素》中，將收入、費用定義為：

“收入，是指在轉(zhuǎn)移或產(chǎn)出商品、提供勞務(wù)，或其他構(gòu)成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流入或增值，或者債務(wù)的結(jié)算，或二者皆有。

費用，是指在轉(zhuǎn)移或產(chǎn)出商品、提供勞務(wù)，或其他構(gòu)成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流出或消耗，或者承擔(dān)債務(wù)，或二者皆有?！?/span>

上述定義中，收入、費用被看作企業(yè)主要經(jīng)營活動的結(jié)果，強調(diào)的是在利潤表中帶來的影響，而并沒有明確收入、費用將引起企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生變動的本質(zhì)，也沒有將其與資產(chǎn)、負(fù)債的定義相聯(lián)系。因此，很多學(xué)者批評其實質(zhì)上仍然屬于利潤表觀的定義。

2.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則概念框架

和美國財務(wù)會計委員會相對應(yīng)，國際會計準(zhǔn)則理事會在《財務(wù)報告的概念框架2010》中強調(diào)，“脫離了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)，無法合理的反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績”。同時，國際會計準(zhǔn)則理事會將收益、費用定義為：

“收益，是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負(fù)債減少而引起的價值增加，但不包括與權(quán)益參與者出資有關(guān)的權(quán)益增加。

費用，是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對權(quán)益參與者分配有關(guān)的權(quán)益減少。”

在定義階段，《財務(wù)報告的概念框架2010》中的收益和費用被看作所有者權(quán)益的增加和減少，是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)；同時，兩個定義與資產(chǎn)、負(fù)債的增加、減少直接相聯(lián)系。

除上述之外，在收益和費用的確認(rèn)原則中，《財務(wù)報告的概念框架2010》更直接的體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀，它以資產(chǎn)負(fù)債表為起點來決定利潤表項目的確認(rèn)的：

“如果未來經(jīng)濟(jì)利益的增加與資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少相關(guān)，并且能夠可靠地加以計量，就應(yīng)當(dāng)在收益表內(nèi)確認(rèn)收益。這實際上意味著，在確認(rèn)收益的同時，也要確認(rèn)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。

如果未來經(jīng)濟(jì)利益的減少與一項資產(chǎn)的減少或一項負(fù)債的增加相聯(lián)系，并且能夠可靠地加以計量，就應(yīng)當(dāng)在收益表內(nèi)確認(rèn)費用。這實際上意味著，確認(rèn)費用的同時，也要確認(rèn)負(fù)債的增加或資產(chǎn)的減少。”

此外，《財務(wù)報告的概念框架2010》還強調(diào)，雖然在收入和費用的確認(rèn)階段，需要將費用與相關(guān)的收入進(jìn)行合理配比，“但是，在<概念框架>中采用配比原則時，并不允許在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)不滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義的項目。”這也是理事會在“資產(chǎn)和負(fù)債及其變動的計量”和“配比過程”之間表明了立場：利潤表觀下的配比原則，不能超越資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量。

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